Ölüm halinde mirasçıların vergisel yükümlülükleri nelerdir?

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 28. maddesine göre kişilik, ölümle sona erer. Vergi Usul Kanununun 164. maddesinde ise; “Ölüm işi bırakma hükmündedir.” denilerek ölüm halinde yapılacak idari işlemlere yön tayin edilmiştir. Vergi Hukukunda ölüm mükellefiyeti sona erdiren ve vergisel sonuçlar doğuran hukuki bir olaydır. Medeni Kanunun 31. maddesinde düzenlenen “ölüm karinesi” de vergi hukuku açısından ölüm ile aynı sonuçları doğurmaktadır.

Söz konusu yasal düzenlemeler mükellefin ölümü halinde kendi tarafından yerine getirilmesi imkânsız hale geleceğinden, muris tarafında ikmal edilemeyen sorumluluklar kanuni ve mansup mirasçılar tarafından yerine getirilecektir. Yasal mirasçıların mirası reddetmesi ya da belli olmaması durumunda ise terekenin idaresi için atanmış olan kayyım tarafından bu yükümlülükler yerine getirilir. Gerek mirası kabul eden kanuni ve mansup mirasçılar gerekse terekenin idaresi ile görevlendirilmiş olan kayyım vergilendirme dönemi ile murisin ölüm tarihine kadar ki devreyi kapsayan “kıst” vergilendirme dönemine ait kar-zararın tespiti, dönem gelirlerinin beyanı ile ilgili beyannamelerin verilmesi, kısmen veya tamamen ödenmemiş vergi borçlarının ödenmesi, kayıt nizamı ve defter tutma usullerine uyulması, bildirimde bulunma görevlerinin zamanında ve usulünce yerine getirilmesi ile murise ait defter ve belgelerin muhafazası görevlerini yerine getirmekle mükelleftirler. Ayrıca varisler murise ait işletme faaliyetine kendi namlarına devam etmeleri halinde işe başlamanın bildirilmesi, yükümlü oldukları vergiler yönünden mükellefiyet tesisi, defter ve belge tasdiki gibi yükümlülükleri de yerine getirmekle mükelleftirler. Tüm bunlara ek olarak mirasçılar murise tanınan her türlü idari ve kanuni haktan (Düzeltme talebi, uzlaşma talebi, tecil-taksitlendirme talebi vs.) yararlanabilir, ilgili davalarda taraf olabilirler.

Ölüm Olayının Bildirimi

Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir. Vergi Usul Kanunun 164. maddesine göre mükellefin ölümünün mirasçılardan herhangi biri tarafından bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtarır. Diğer taraftan, VUK madde 150’de sayılan “Sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurları; yabancı memleketlerdeki Türk konsolosları veya konsolosluk görevini yapanlar, mahalle ve köy muhtarları, banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzelkişiler” her ay muttali oldukları ölüm vakaları ile intikalleri ertesi ayın 15’inci günü akşamına kadar vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar. Bu mecburiyete uymayanlara ise Vergi Usul Kanunu Mükerrer 355. madde gereği özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ayrıca, Nüfus Hizmetleri Kanununun Uygulanmasına İlişkin Yönetmeliğin 65. maddesinde “Ölüm Halinde Bildirim Yükümlülüğü” ve 74. maddesinde ise “Ölüm ve Mirasçı Bildirimlerinin Düzenlenmesi” hüküm altına alınmıştır.

• Bağlı olduğu vergi daireleri listesi,
• Mükellef görüntüleme ekranı,

Çıktısı alınır ve mükellefin daha önce kayıtlı olduğu vergi daireleri tespit edilir. Tespit edilen vergi dairelerine ölüm olayı bildirilir. Ayrıca veraset ve intikal vergisi işlemleri ile ilgili olarak, murisin ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesine bilgi verilir ve işi bırakma işleminde olduğu şekilde terk işlemleri yapılır.

B. Mirası Kabul Eden Varislerin Sorumluluğu

İşi terkte olağan bildirme süresi olan 1 aylık süre (VUK madde 168/1) dışında; VUK 16. maddede, “Süreler” bölüm başlığı altında “Ölüm Halinde Sürenin Uzaması” madde başlığını taşıyan “Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir” hükmü yer almaktadır.

Bu konuda bazı yazarlarca her iki madde birlikte değerlendirilerek, mirası reddetmemiş mirasçıların mükellefin ölümünü, ölüm tarihinden itibaren 4 aylık süre sonuna kadar bildirme zorunda oldukları ileri sürülürken, bazı yazarlarca ve Maliye Bakanlığınca konuya ilişkin verilen muktezalarda ise ölüm olayının bildirilme ödevi mirasçılara ait bir ödev olduğu için diğer bildirim ödevlerinden farklı olarak 3 aylık süre ilave edilmeksizin bildirimin 1 ay içerisinde yapılması gerektiği öne sürülmektedir.

Mirasçılardan birinin ifası ile kalkan bu sorumluluğun, yerine getirilmemesi durumunda her bir mirasçı ayrı ayrı olmak üzere VUK madde 352/II-4’te yer alan usulsüzlük fiilini işlemiş sayılır.

Her ne kadar kanunen bir usulsüzlük durumu söz konusu olsa dahi 213 sayılı Vergi Usul Kanununa bağlı cetvelde yer alan mükellef gruplarına, özellikle ölümü bildirmeyen varisin şahsi mükellefiyetinin olmaması durumunda, kesilecek ceza yer almamaktadır. Ölümü olayını bildirmeyen varis hakkında uygulanacak cezai yaptırım kanunda belirtilmemiştir. Tablodan hareketle varisin yer alacağı mükellef grubunun tespit edilerek cezai işlem tesis edilmesi ise “cezanın belirliliği” ilkesi ile ters düşmesi bir taraftan, hiçbir gruba dahil edilemeyecek varisler hakkında hangi gruba ait cezanın uygulanacağı hakkında tereddüt oluşmaktadır.

Ölüm halinde vergi mükellefiyeti kalkar ve mirası reddetmemiş mirasçılar miras hisseleri oranında tahakkuk etmiş ve süreç içerisinde tahakkuk edecek vergilerden sorumlu olurlar. Mirasçılar murisin vergi borcundan miras hisseleri oranında bütün malvarlıkları ile sorumludurlar. Kanuni ve mansup mirasçılar tarafından mirasın reddedilmesi halinde vergi alacağının terekenden alınamayan kısmı terkin edilir.

Cüz’i halef durumunda olan varisler ile intifa hakkını seçen varisler ölenin vergi borçlarında sorumlu değildirler. Ancak intifa hakkı terekenin borçları ödenip tasfiye edildikten sonra arda kalan mamelek üzerinde kurulur. Mülkiyet hakkına sahip mirasçılar ise vergi borcundan sorumludurlar.

Ayrıca Medeni Kanuna göre mirasçılar ölenin borçlarından müteselsilen sorumlu oldukları halde, vergi hukukunda miras hisseleri oranında sorumlu tutulmuşlardır.

C. Terekenin Kabulü Halinde Beyan Verme ve Ödeme Süreleri

Vergi Usul Kanunu 112. maddesi 2. bendinde belirtildiği üzere ölüm sebebiyle mükellefiyetin kalkması durumunda beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergileri ise tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Ancak tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır. Murisin sağlığında kendi beyanı üzerine tarh olunan vergiler ise normal vadelerinde ödenir.

Ölüm halinde, beyanname (KDV, gelir stopaj vergisi beyannamesi vs.) verme süreleri 3 ay uzarken bu kuralın bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanunu gereğince verilmesi gereken gelir vergisi beyannamesi Gelir Vergisi Kanunu 92. madde gereği ölüm tarihinden itibaren 4 ay içerisinde verilir ve tahakkuk eden vergi beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenir. Varisler isterlerse yasal süreyi sonuna kadar kullanıp, ölüm tarihinden itibaren 4 ayın sonunda gelir vergisi beyannamesini verip tahakkuk edecek vergiyi geç ödeyebilirler. Ayrıca ölen mükellefin ölüm tarihi itibarıyla içinde bulunulan gelir geçici vergi dönemine ait geçici vergi beyannamesi verilmez ve geçici vergi ödenmez.

Örneğin, 15 Mart 2022 tarihinde ölen bir gelir vergisi mükellefinin, hem 2021 takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesini hem de 01.01.2022–15.03.2022 dönemine ait kıst dönem beyannamesini 10 Temmuz 2022 tarihine kadar verilmesi ve beyan üzerine tarh olunan vergilerinde beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmesi gerekir. Mart 2022 dönemi KDV beyannamesinin 24 Temmuz 2022 ve Mart 2022 dönemi gelir stopaj vergisi beyannamesinin 23 Temmuz 2022 tarihine kadar verilmesi ve beyan üzerine tarh olunan vergilerinde beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmesi gerekir. Henüz verilmemiş olan Şubat 2022 dönemine ait olan KDV ve muhtasar beyannamelerinin de beyan süresi 3 ay uzayacaktır. Muhtasar beyannamenin üçer aylık dönemler halinde verilmesi durumunda da beyanname verme döneminin sonundan itibaren normal beyan süresine 3 ay eklenmesi gerekmektedir.

Varislere tanınan 3 aylık mirası kabul etme süresi bitmeden mirasçılara yönelik cebri takibat yapılamayacağı gibi bu süre için daha sonra gecikme zammı da alınamaz. Ancak 3 aylık bekleme süresi içerisinde varisler mirası kabul ettiklerine dair bir tasarrufta bulunurlarsa mirası zımnen dahi olsa kabul etmiş olacakları için işlemin gerçekleştiği tarihten itibaren haklarında cebri takibat işlemleri yapılabileceği gibi gecikme zammı da uygulanır.

Diğer taraftan, vergi alacağının zamanaşımına uğramasının söz konusu olduğu durumlarda varislere tanınan 3 aylık bekleme süresi içerisinde, varislere miras hisseleri nispetinde vergi dairesi tarafından murisin vergi borcunun tahsili için tebligat yapılabilecektir. Ancak bu tebligat varislerin mirası kabulüyle geçerlilik kazanacak ve miras hisselerinin kesinleşmesinden sonra vergi alacağının varislerin hisseleri nispetinde tahsil edilecektir. Mirası reddetmemiş mirasçıların vergi borçlarından sorumluluğu miras hisseleri oranında olacaktır.

Örneğin, mirasın 5 kişi arasında eşit oranlı olarak paylaştırılması halinde toplam tereke tutarı 100.000,00 TL, murisin toplam vergi borcu da 50.000,00 TL olarak dikkate alındığında. Bu durumda varisler mirastan %20’şer oranda, 20.000,00 TL tutarında pay alacaklardır. Vergi borcundan hisselerine düşen miktar ise 10.000,00 TL’dir. (Mirastan hisseleri %20 olduğu için, toplam vergi borcunun 50.000,00 TL x %20 = 10.000,00 TL). Dolayısıyla her bir mirasçı kendi nam ve hesabına toplam vergi borcunun 10.000,00 TL’lik kısmından sorumlu olacaktır.

Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir. Bu manada mirasçılar Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu 9. madde gereği belirtilen sürelerde, aynı kanunun 8. maddesinde belirtildiği yere verilir.

Varislerin murise ait beyannameleri kanuni süresinde vermemeleri durumunda, mirasçılara tanınan beyanname verme süresinin son günü gecikme faizinin hesabında vade tarihi olarak dikkate alınarak ziya uğratılan vergi, varislerden miras hisseleri nispetinde yasal faiziyle birlikte cezalı olarak tahsil edilir. Murise ait vergi borçlarının zamanında ödenmemesi durumunda ise, varisler tarafından süresinde verilen beyannamelerin verildiği gün gecikme zammının hesabında vade olarak dikkate alınarak 6183 sayılı Kanunda belirtilen oranda gecikme zammı uygulanarak tahsil olunur.

Mirasçıların ölen mükellefin işine devam etmeleri durumunda, işe başlama bildirimlerini murisin ölüm tarihinden itibaren bir ay içinde yapmaları gerekmektedir. Bu bildirim üzerine yapılacak mükellefiyet tesisi ise murisin ölüm tarihi itibarıyla olacaktır. Diğer taraftan murisler, ölen kişiye ait olan defter ve belgeleri hesap dönemi sonuna kadar kullanabileceklerdir. Defterlerin yeniden tasdik ettirilmesi gerekmez. İçinde bulunulan hesap döneminin son ayında ise yeni hesap döneminde kullanacakları defter ve belgeleri usulünce tasdik ettireceklerdir. Ayrıca ölen kişinin kullanmakta olduğu ödeme kaydedici cihazın kullanılmaya devam edilmesi durumunda cihazın hafızası değiştirilmeden mali bilgiler ve mükellefiyete ilişkin bilgilerin düzeltilmesi ile yeni ödeme kaydedici cihaz levhası çıkartılması gerekmektedir. Son olarak varislerin murisin işine devam etmeleri durumunda, Vergi Usul Kanunu çerçevesinde ölüm tarihi itibarıyla envanter çıkarma ve kıst dönem amortismanının hesaplanarak ilgili kayıtların yapılması gerekmektedir. Ölüm tarihi itibarıyla yenileme fonu ve vazgeçilen alacak bakiyelerinin de kıst dönem matrahına ilave edilerek kara ilave edilecektir.